财税问答:境外单位或个人在境内发生营改增应

上海、等地实行“营改增”试点之后，境外的单位或个人在试点地区提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，境内支付单位应履行扣缴境外单位增值税的义务。在试点初期，为有利于试点的顺当实施，防范潜在的税务风险，境内单位在履行扣缴义务时，必须注意以下几个问题：

一、试点地区单位和非试点地区单位不同的扣缴义务

境外单位向境内试点地区提供“营改增”后应征收增值税的服务，试点地区的单位在履行扣缴义务时，应扣缴境外单位的增值税。假如境外单位向非试点地区提供“营改增”涉及的服务，扣缴单位仍应按照目前营业税规定扣缴其营业税。

尤其必须注意的是，无论试点地区的单位是营业税纳税人，还是增值税纳税人，在接受境外单位应税服务时，都应扣缴境外单位的增值税。境外单位在试点地区缴纳增值税的义务，取决于其自身经营活动的性质，与服务接受单位是营业税纳税人还是增值税纳税人没有必然关系。

二、试点地区企业的跨期合同

假如境内单位与境外单位签订的合同跨越“营改增”试点时间，

到底怎样征收增值税和营业税?这取决于境外单位的纳税义务发生时间。假如在改革试点以前，境外单位发生营业税纳税义务，则境内单位应按照原营业税规定扣缴营业税，假如境外单位在改革试点之后发生增值税纳税义务，则境内单位应按规定扣缴其增值税。也就是说，关键是看境外单位在试点前后是否发生营业税和增值税的纳税义务，而不是看什么时间向境外支付服务费。

三、境内单位扣缴增值税的时间

境内单位不是在实际支付服务费时，才扣缴境外单位的增值税。根据财税[2011]111号文件的附件一第41条，增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生时间的当天。而增值税纳税义务发生时间的原则规定是：收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款指服务过程中或完成后收到款项。索取销售款凭据的当天指合同约定的付款日期或服务完成的当天。

因此，扣缴义务人应在依法判断境外单位纳税义务发生时间的基础上，及时履行扣缴义务。

四、扣缴增值税是否能够适用征收率

境外单位向境内提供应税服务，可能是偶尔为之，金额也低于500万元，那么扣缴增值税时，是否能够适用3%的征收率?

不能适用。增值税的征收率和税率是两个不同的概念，有各自的适用范围。根据财税[2011]111号文件附件一第十七条：扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款/(1+税率)*税率。计算公式明确规定按照税率扣缴，不能适用3%的征收率。财税[2011]133号文件第六条，重申应按照适用税率扣缴境外单位的增值税。只是针对接受国际运输服务的境内单位，在扣缴提供国际运输服务的境外单位增值税时，才能够按照征收率扣缴。

五、扣缴增值税时是否能够差额计算

在“营改增”以前，扣缴境外单位的营业税时，有些项目是能够按照差额扣缴的，如扣缴境外单位提供融资租赁服务的营业税。“营改增”后扣缴增值税时，是否能够继续按照差额计算应扣缴的增值税?

不能够。首先，根据扣缴增值税的计算公式，应按照接受方支付的价款扣缴，不管服务提供方提供服务发生的成本。其次，关于“营改增”后，原营业税差额征税怎样衔接的问题，财税[2011]111号文件附件二第一条第三款有相应的规定。即：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，容许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。非试点纳税人指：试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人。

应征收增值税的境外单位是否属于试点纳税人?应不属于。根据财税[2011]111号文件第53条：本办法适用于试点地区的单位和个人，以及向试点地区的单位和个人提供应税服务的境外单位和个人。而对非试点纳税人的定义，也只是试点地区不纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人。

再从营业税差额征税的法理分析，之因此容许差额征税，是为了缓解重复征税，接受分包的一方也是营业税纳税人，国家并没有少征营业税。而外国服务提供者向境内提供服务，其在境外分包发生的费用，一般不会在中国纳税。

因此，境内单位按照差额扣缴境外单位的增值税缺乏法规支持。

增值税、企业所得税对于“境内”、“境外”的规定

《增值税暂行条例》中的加工和修理修配劳务也遵循了和企业所得税一致的规则，仅对境外企业在地理位置上发生在境内的加工和修理修配劳务征收增值税。

对于营改增服务，此前以境外企业提供的服务是否“完全在境外消费”作为判断纳税义务的标准，而新发布的《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税【2016】36号)则取消了这一概念，对“完全在境外发生”的服务(劳务)不征增值税。

例如，外方不派遣任何人员到中国境内，而是完全在境外向境内提供服务，则无须在中国缴纳企业所得税和增值税(仅限劳务，对境外不派遣人员来华但从境内取得的特许权使用费和利息等消极所得不受限)(注：在企业所得税法下，以劳务发生地作为判定劳务是否在境内发生的判定标准。然而，财税【2016】36号文并没有对营改增应税劳务中 “完全在境外发生” 从而不予征收增值税的的行为予以定义。换言之，对营改增劳务何为“完全在境外发生”并没有明确以劳务发生地为判定标准;然而，从总局货劳司营改增培训资料《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考资料》来看，似乎又是以劳务发生地为判定标准，对劳务发生地完全在境外的劳务不予征收增值税，而对劳务发生地全部或部分在境内的劳务则按全部发生额(无需区划境内外劳务)征收增值税。具体能够参见《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考资料》P46页中的相关案例。)

是否签署税收协定及协定中对常设机构的规定。这是对境外企业在境内提供劳务取得源自中国所得而存在企业所得税纳税义。